GLI ASSEGNI DI SEDE ATTUALMENTE DISCIPLINATI DALL'ARTICOLO 51 COMMA 8 DEL TUIR

Ripropongo il testo integrale della citata disposizione:

Comma 8 dell'articolo 51 del Tuir

8. Gli assegni di sede e le altre indennità percepite per servizi prestati all'estero costituiscono reddito nella misura del 50 per cento.
Se per i servizi prestati all'estero dai dipendenti delle amministrazioni statali la legge prevede la corresponsione di una indennità base e di maggiorazioni ad esse collegate concorre a formare il reddito la sola indennità base nella misura del 50 per cento nonché il 50 per cento delle maggiorazioni percepite fino alla concorrenza di due volte l'indennità base.
Qualora l'indennità per servizi prestati all'estero comprenda emolumenti spettanti anche con riferimento all'attività prestata nel territorio nazionale, la riduzione compete solo sulla parte eccedente gli emolumenti predetti.
L'applicazione di questa disposizione esclude l'applicabilità di quella di cui al comma 5.

Questo comma, così come formulato, è stato introdotto a seguito dell'emanzione del D.Lgs 314/1997; decorre dal 1 gennaio 1998 e sino ad oggi è rimasto inalterato salvo una modifica introdotta dalla legge 190/214 (comma 319).

In precedenza, gli assegni di sede erano disciplinati dall'articolo 48 (ora 51) del Tuir al comma 5 unitamente alle indennità di navigazione e di volo; costituivano reddito nella misura del 40 per cento del loro ammontare, mentre, come abbiamo pocanzi esaminato, dal 1.1.1998 la misura dell'imponibilità è salita al 50%.

La prassi, con la circolare 326/E del 23 dicembre 1997, ha definito l'ambito di applicazione degli assegni di sede, mentre la rispettiva circolare INPS n. 263 del 24/12/1997, non ha affrontato l'argomento, limitandosi a spiegare le indennità di volo e navigazione che rientrano invece al comma 6.

In ogni caso i chiarimenti forniti in ambito fiscale valgono anche per quello previdenziale.

Il paragrafo 2.5 della circolare 326/E, fornisce chiari elementi applicativi ponendo in evidenza: "...Il comma 8 dell'articolo 48 (ora art. 51) del TUIR conferma, con alcune novità, l'attuale regime degli assegni di sede e delle altre indennità percepite per servizi prestati all'estero, contenuto nel comma 5 dell'articolo 48 nella precedente formulazione.
In particolare, è stata elevata la base imponibile di dette indennità e assegni dal 40% al 50%; ..."; "è stato espressamente precisato che qualora l'indennità per servizi prestati all'estero comprenda emolumenti spettanti anche con riferimento all'attività prestata nel territorio nazionale, la riduzione compete solo sulla parte eccedente gli emolumenti predetti.
Inoltre, come già rilevato, non è più contenuta in questo comma la previsione relativa alle indennità di volo e di navigazione, che, invece, è stata trasferita nel precedente comma 6.
Infine, va osservato, che è stato, espressamente previsto che l'applicazione di questa disposizione esclude la possibilità di fruire per la medesima fattispecie della disciplina delle trasferte.
In pratica, il lavoratore dipendente non può fruire contemporaneamente delle due previsioni agevolative.
La precisazione potrebbe risultare priva di effettivo contenuto atteso che si tratta di due ipotesi diverse: nelle trasferte lo spostamento è del tutto momentaneo ed è collegato allo svolgimento di uno specifico incarico, l'assegno di sede e le indennità per i servizi prestati all'estero sono, invece, collegati ad un trasferimento, sia pure a tempo determinato, della sede di lavoro del dipendente".

La circolare affronta, successivamente, l'argomento che riguarda il distacco dei lavoratori all'estero con contratto continuativo ed esclusivo, all'epoca non tassato per effetto dell'esenzione contenuta nell'articolo 3 comma 3 lett. c) del Tuir.

Rammento che questo comma è stato abrogato dal D.Lgs. 314/1997, differendone l'efficacia al 1 gennaio 2001.

Esaminando oggi questo passaggio, dobbiamo rammentare che questa era la disciplina contenuta per il periodo residuale (1.1.1998 - 31.12.2000).

Ovviamente, questa circolare (scritta nel 1997) non poteva conoscere la futura, emananda legge contenuta nell'articolo 36 della legge 342/2000 che, introducendo il comma 8 - bis all'articolo 48 (ora 51) del Tuir ha reso meno gravosa la duplice imposizione (tassazione concorrente).

"La disposizione in esame pone dei difficili problemi interpretativi a causa della previsione esonerativa contenuta nell'articolo 3, comma 3, lettera c), del TUIR.
Si ricorda che, in base alla norma da ultimo citata, non concorrono a formare il reddito complessivo i redditi di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto e, quindi, la disposizione contenuta nel comma 8 (nella precedente disciplina era il comma 5) dell'articolo 48 non può che avere carattere residuale, in quanto in primo luogo si deve verificare se per caso non ricorrono le condizioni previste nell'articolo 3 citato e soltanto dopo si può considerare se spetti la riduzione della base imponibile prevista dall'articolo 48.
Il decreto legislativo in commento ha disposto la soppressione dell'articolo 3, comma 3, lettera c), del TUIR; tuttavia, per espressa previsione normativa, la disposta soppressione è stata differita al periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2000.
Pertanto, fino a tale data l'articolo 48, comma 8, continuerà ad avere carattere residuale, per estendere successivamente il suo ambito applicativo anche alle ipotesi di redditi di lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto.
Sulla base della legislazione vigente al primo gennaio 1998, si deve ritenere che la norma in esame abbia riguardo all'espletamento di attività di lavoro dipendente all'estero da parte dei cittadini italiani, o comunque di soggetti iscritti nelle anagrafi della popolazione residente (altrimenti mancherebbe il presupposto per la soggezione all'imposizione italiana), e per motivi diversi dalla semplice trasferta all'estero, che è regolata dal comma 5 dell'art. 48 del TUIR. Cioè ha riguardo a soggetti che si considerano residenti in Italia ai sensi del secondo comma dell'art. 2 del TUIR e che non prestano all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto la propria attività di lavoro dipendente, nel qual caso i relativi redditi sarebbero esclusi dalla base imponibile in forza di quanto disposto dall'art. 3, comma 3, lett. c), del TUIR.
Da ciò consegue che la disposizione in esame si rende applicabile solo alle seguenti categorie di soggetti:

1. prestatori di lavoro dipendente del settore privato residenti in Italia in base all'articolo 2 del TUIR che, non in base a trasferta, svolgono la loro attività all'estero in via non continuativa e non come oggetto esclusivo del rapporto;
2. cittadini italiani che si trovano all'estero per prestarvi servizio nell'interesse di pubbliche amministrazioni e altri enti pubblici non economici e che istituzionalmente non svolgono all'estero l'attività stessa in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto...”.

La circolare prende dunque atto che dal primo gennaio 1998 i lavoratori distaccati all'estero con contratto esclusivo e continuativo, che rimangono residenti fiscali in Italia e non sono inviati in trasferta, continuano a non pagare le tasse in Italia per effetto dell'esonero previsto nell'articolo 3, comma 3 lettera c) del Tuir, che nonostante fosse stato abrogato dall'articolo 5, comma 1 lettera a), n. 1) D.Lgs. 314/1997, continuava ad esercitare la propria efficacia sino al 31/12/2000.

Questo chiarimento evidenzia che, qualora riconosciamo il trattamento relativo all'indennità di sede nei confronti di un lavoratore distaccato all'estero con contratto stipulato in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro, l'esenzione del 50% ovviamente non si applica perché tutto il rapporto non è soggetto qui in Italia (quindi l'esenzione è totale); mentre, in via residuale se abbiamo sottoscritto un contratto che non prevede la continuità e l'esclusività, il lavoratore deve pagare le tasse in Italia e di conseguenza la tassazione dell'indennità di sede è prevista al 50%.

La circolare (326/E del 1997) evidenzia che l'esonero delle imposte, in base al citato comma 3 lettera c) del Tuir è solo temporaneo in quanto, dal 1 gennaio del 2001, i lavoratori inviati all'estero e rimasti residenti fiscali in Italia dovranno qui pagare le imposte anche se il loro contratto aveva le caratteristiche della continuità e dell'esclusività.

Però, come vedremo nella seconda parte, per effetto dei correttivi successivamente introdotti, le cose sono andate in modo diverso.

(Segue nella seconda parte che sarà pubblicata sul numero 157 del 22 Marzo 2023)

Articolo scritto per "ISPER HR Review" - n° 156 del 15 Marzo 2023 - da Luigi Rodella

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Frecce: elaborazione su foto di Veronica Bosley da Pixabay