Questa ultima disposizione citata, prevede che "ai fini del calcolo dei contributi per i regimi assicurativi, per i lavoratori italiani operanti all'estero, con decreto del Ministero del lavoro e della previdenza sociale, di concerto con il Ministero del Tesoro, siano determinate retribuzioni convenzionali fissate con riferimento, e comunque in misura non inferiore, ai contratti collettivi nazionali di categoria raggruppati per settori omogenei".

Applicazione delle retribuzioni convenzionali - Ricadute pratiche

Per determinare l'importo sul quale calcolare le imposte ai fini del comma 8 - bis, del citato articolo 51 del Tuir, occorrre fare riferimento alle regole già utilizzate per determinare l'imponibile sul quale versare i contributi nei confronti dei lavoratori distaccati in un Paese extracomunitario non convenzionato.

In base alle regole stabilite dal Ministero del lavoro ed ogni anno riproposte dall'Inps (vedi per il 2022 la circolare INPS n. 12 del 26 gennaio 2022) l'Istituto evidenzia che sulla base di quanto stabilito dal D.M. 20.12.2017, “per i lavoratori per i quali sono previste fasce di retribuzione, la retribuzione convenzionale imponibile è determinata sulla base del raffronto con la fascia di retribuzione nazionale corrispondente, di cui alle tabelle citate all’art. 1”.

Al riguardo, si richiama il parere a suo tempo espresso dal Ministero del lavoro e delle politiche sociali (circolare n. 72 del 21 marzo 1990), secondo cui, ai fini dell’attuazione della disposizione relativa alle fasce di retribuzione, per “retribuzione nazionale” deve intendersi il trattamento previsto per il lavoratore dal contratto collettivo, “comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti”, con esclusione dell’indennità estero.

La presente regolamentazione evidenzia immediatamente il limite di applicazione: innanzi tutto si deve fare riferimento alla retribuzione nazionale riconosciuta al lavoratore, con quella prevista nelle tabelle indicate nel D.M.; qualora non si possa trovare un riscontro con il SETTORE e la QUALIFICA, non è possibile applicare le retribuzioni convenzionali.

Questo è sicuramente un limite, soprattutto nelle ipotesi di assunzione da parte di società straniera dove ben difficilmente si possono trovare convergenze tra i settori e le qualifiche estere con quelle nostre interne.

Ulteriore limite all'applicazione dell'imponibile forfettario, lo abbiamo quando il distacco avviene senza rispettare la clausola che prevede l'esclusività e la continuità della prestazione estera.

Qualora non fosse possibile applicare le retribuzioni convenzionali, si devono applicare le retribuzioni effettive, rispettando la nostra normativa interna.

Vorrei inoltre evidenziare che nella ipotesi di applicazione delle retribuzioni convenzionali, viene esclusa dal computo dalla determinazione l'indennità estero.

Questa esclusione viene ribadita dalla circolare del Ministero delle Finanze 207/E del 16 novembre 2000 al punto 1.5.7, specificava: "La disposizione in commento stabilisce che, ai fini della determinazione della base imponibile relativa all’attività prestata all’estero, debba essere considerata una retribuzione convenzionale, senza tener conto dei compensi effettivamente erogati. Dall’introduzione del criterio convenzionale consegue che qualora il datore di lavoro riconosca al proprio dipendente alcuni benefits, questi emolumenti in natura non subiscono alcuna tassazione autonoma in quanto il loro ammontare sarà ricompreso forfetariamente nella retribuzione convenzionale".

Sulla base di queste precisazioni, si potrebbe ragionevolmente concludere che per i dei lavoratori distaccati all'estero, nei confronti dei quali è possibile applicare il comma 8- bis, l'indennità di sede estera (inclusiva delle indennità e dei fringe benefit), non concorre alla determinazione della fascia prevista per la determinazione delle retribuzioni convenzionali ai fini fiscali.

Questa soluzione è stata anticipata dalla circolare 326/E del 1997, anche se non si riferiva specificatamente al comma 8 - bis, in quanto questo veniva emanato negli anni successivi.

In questo caso, credo si possa giungere alle analoghe conclusioni di esclusione, in precedenza previste per l'articolo 3 comma 3 lettera c) del Tuir; ora riferite all'applicazione del comma 8 - bis, dell'articolo 51 del Tuir.

Applicazione degli imponibili riferiti alle retribuzioni reali

In alcune ipotesi, si devono considerare gli imponibili reali, non potendo applicare le retribuzioni convenzionali.

Questo avviene quando non c'è un contratto sottoscritto in via continuativa e come esclusivo del rapporto, da dipendenti che nello Stato estero soggiornano per periodi superiori a 183 giorni; per cui, non potendo escludere dalla tassazione l'indennità estera, l'imposizione avviene nella misura definita dal comma 8 dell'articolo 51 (assoggettamento al 50%).

Vorrei evidenziare che anche i relativi benefit riconosciuti, devono sottostare alla nostra normativa interna.

In questa sede vorrei soffermarmi sul benefit casa, normalmente riconosciuto al lavoratore distaccato.

Nella nostra specifica ipotesi, abbiamo evidenziato che nella determinazione della base imponibile "fiscale" viene considerata, in quanto non può essere assorbita dalle "retribuzioni convenzionali".

L'articolo 51 comma 4 lettera c) del Tuir, definisce l'importo del fabbricato che concorre alla determinazione degli imponibili fiscali (e previdenziali in base all'armonizzazione delle basi imponibili)... per i fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato, si assume la differenza tra la rendita catastale del fabbricato, aumentata di tutte le spese inerenti il fabbricato stesso, comprese le utenze non a carico dell'utilizzatore e quanto corrisposto per il godimento del fabbricato stesso...

Questo criterio vale per gli immobili in Italia, non potendo essere applicato per quelli esteri.

Infatti la circolare 326/E del 23 dicembre 1997 precisa: "Un criterio diverso è stabilito, invece, per i fabbricati che non devono essere iscritti nel catasto, ad esempio, i fabbricati situati all'estero, per i quali il valore da far concorrere alla formazione del reddito di lavoro dipendente è dato dalla differenza tra il valore del canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in mancanza, quello determinato in regime di libero mercato, e quanto corrisposto o trattenuto per il godimento del fabbricato; tale criterio si applica, senza alcuna riduzione, anche ai fabbricati concessi in connessione all'obbligo di dimorare nell'alloggio stesso. Ai fini dell'applicazione degli speciali criteri di determinazione dell'importo da far concorrere a tassazione per i fabbricati concessi in locazione, uso o comodato, previsti nella disposizione in esame, non è richiesto che l'attribuzione degli stessi discenda da un obbligo scaturente dal contratto collettivo nazionale di lavoro, da accordo o regolamento aziendale".

Rilevo inoltre che molti esperti, quando non si possono applicare le retribuzioni convenzionali, si sono orientati nel considerare tutta la remunerazione riconosciuta al lavoratore distaccato, sia per la parte retributiva che per quella risarcitoria (fringe benefit), sotto forma di assegno di sede estera.

In questo modo il tutto verrebbe assoggettato alla fiscalità del 50%, non ritenendo si debba rendere conto nè della parte retributiva nè di quella risarcitoria.

A questo proposito, vorrei evidenziare che gli assegni di sede, non si possono cumulare con l'indennità di trasferta, ciò in quanto hanno una finalità comune con quest'ultima, che è quella di ristorare il vitto e l'alloggio, anche se (per l'assegno di sede) nel mese.

Per questo motivo mi pare poco sostenibile che "l'intera retribuzione", possa essere corrisposta sotto forma di "assegno di sede".

Questa impostazione, di norma viene suggerita per evitare di rendere più oneroso il prelievo fiscale e contributivo.

Personalmente credo che questa sia una scorciatoia anche se facilmente applicabile, pericolosa, in quanto si tratta pur sempre di un distacco ed il lavoratore distaccato deve mantenere, oltre che il legame organico con l'impresa distaccante, anche i rispettivi diritti acquisiti, e nello specifico tutta la parte retributiva.

Ulteriore considerazione; il datore di lavoro, qualora gli importi imponibili (ridotti al 50%) si rivelassero inferiori al dovuto, potrebbe essere sempre soggetto a rivendicazioni successive (incidenza sul TFR, minor versamento contributi e imposte).