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Amministrazione Personale

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Personale Internazionale

Luigi Rodella

N° 239

29 gennaio 2025

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Lavoro estero: le recenti direttive fornite dall’Agenzia delle Entrate con la circolare 20/E del 4/11/2024 sulla residenza fiscale

Con la circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate n. 20/E del 4/11/2024, sono state fornite le istruzioni operative agli uffici in materia di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti a seguito delle modifiche apportate dal decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209.

Nello specifico l’articolo 2 della citata prassi, evidenzia la nuova definizione di residenza fiscale delle persone fisiche ai sensi del comma 2, articolo 2 del Tuir che prevede:

“Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti.
Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona.
Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente”.

La circolare, in merito alla determinazione del computo della “maggior parte del periodo d’imposta”, ribadisce che si devono computare anche periodi non consecutivi tra loro; pertanto, ai fini della residenza fiscale in Italia, non è necessario che i criteri di collegamento richiesti dalla norma ricorrano in modo continuativo ed ininterrotto, ma è sufficiente che si verifichino per 183 - o 184 in caso di anno bisestile - giorni nel corso di un anno solare.

Viene riportato un esempio: nel 2024, anno bisestile, qualora una persona che precedentemente non era residente in Italia fosse presente nel territorio dello Stato per i seguenti giorni non consecutivi:

  • dall’11 al 31 gennaio (21 giorni);
  • dal 5 al 10 febbraio (6 giorni);
  • dal 1° al 30 aprile (30 giorni);
  • dal 12 al 26 maggio (15 giorni);
  • dal 1° giugno al 31 luglio (61 giorni);
  • dal 1° ottobre al 31 ottobre (31 giorni);
  • dal 5 novembre al 12 novembre (8 giorni);
  • il 27 novembre (1 giorno);
  • dal 2 al 12 dicembre (11 giorni),

avrà configurato il criterio della presenza fisica in Italia per complessivi 184 giorni e, pertanto, per il periodo d’imposta 2024 sarà considerata fiscalmente residente in Italia.

DOMICILIO

In merito al criterio di radicamento della residenza fiscale basato sul domicilio, il paragrafo 2.1.1 precisa che il nuovo articolo 2, comma 2, del TUIR, nel riproporre il criterio di radicamento della residenza basato sulla sussistenza del domicilio nel territorio dello Stato, ne fornisce una nuova e specifica definizione, secondo la quale “per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona”.

Viene precisato che la scelta operata dal Legislatore privilegia le relazioni personali e familiari rispetto a quelle prettamente economiche, consentendo di risolvere, dal periodo d’imposta 2024, le incertezze venutesi a creare negli anni quando si rinviava genericamente “al domicilio civilistico” definito dal previgente articolo 2 del Tuir.

Viene altresì ribadito che nella nozione di “relazioni personali e familiari”, si ritiene rientrino sia i rapporti tipici disciplinati dalle vigenti disposizioni normative (come ad esempio il rapporto di coniugio o il rapporto di unione civile), sia le relazioni personali connotate da un carattere di stabilità che esprimono un radicamento con il territorio dello Stato (ad esempio, nel caso di coppie conviventi).

Parimenti, può assumere rilievo la dimensione stabile dei rapporti sociali del contribuente nella misura in cui risulti da elementi certi, come ad esempio, l’iscrizione annuale a un circolo culturale e sportivo.

PRESENZA FISICA IN ITALIA

Relativamente al nuovo criterio di radicamento della residenza basato sulla presenza fisica in Italia, il paragrafo 2.1.2 della citata circolare specifica che, alla residenza civilistica, al domicilio e all’iscrizione anagrafica, il Decreto ha affiancato un nuovo e autonomo criterio di radicamento della residenza basato sulla presenza in Italia.

Si tratta di un criterio oggettivo, il quale richiede esclusivamente la presenza fisica di un soggetto nel territorio dello Stato italiano, a prescindere dalle motivazioni di tale presenza e senza che sia necessaria la configurazione di alcuno degli altri criteri previsti dall’articolo 2, comma 2, del TUIR.

Viene ribadito che ai fini del radicamento della residenza fiscale in Italia non sarà più necessario che il soggetto soddisfi il requisito della residenza civilistica o del domicilio o dell’iscrizione anagrafica: con le modifiche apportate dal Decreto, infatti, è considerata condizione sufficiente la semplice presenza fisica nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d’imposta.

Si osserva che la presenza fisica può essere riscontrata in base a elementi che attestano la materiale permanenza nel territorio dello Stato, anche non continuativa, per un preciso numero di giorni o frazioni di giorno.

In merito alle “frazioni di giorno” viene riportato un esempio pratico: “si ipotizzi il caso del contribuente - non iscritto nell’anagrafe della popolazione residente e privo di residenza e di domicilio nel territorio dello Stato - che giunga in Italia con un aeroplano che atterra alle ore 23:00 del giorno 1° luglio 2024 (anno bisestile) per restare ininterrottamente nel territorio dello Stato fino alle ore 01:00 del giorno 31 dicembre 2024.

Nell’esempio, anche i giorni del 1° luglio e del 31 dicembre 2024 sono considerati interamente, nonostante il contribuente abbia trascorso nel territorio dello Stato una sola ora in ciascuna giornata.

Ne consegue che, avendo integrato il requisito della presenza fisica per 184 giorni, il contribuente è considerato fiscalmente residente in Italia per il 2024.”

Resta inteso che, per escludere la residenza in Italia, sono valutate particolari situazioni in cui la presenza sul territorio dello Stato è meramente temporanea od occasionale, come può avvenire, ad esempio, in ipotesi di scalo aereo nel territorio nazionale dovuto a una coincidenza per recarsi in un Paese estero.

LAVORO AGILE

Se i lavoratori prestano l’attività da remoto dall’Italia, per effetto delle nuove norme, la permanenza in Italia del lavoratore in smart working per 183 (o 184, in caso di anno bisestile) giorni determina, di per sé, la residenza fiscale nel nostro Paese.

Viene comunque precisato che, nel caso in cui il lavoratore in smart working abbia radicato la propria residenza fiscale nel territorio dello Stato, dovrà assoggettare a tassazione in Italia tutti i suoi redditi, ovunque prodotti, e non solo quelli derivanti dalla propria attività lavorativa (cfr. articolo 3, comma 1, del TUIR).

Ciò, fatta salva l’eventuale applicazione di disposizioni contenute nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia che prevedano una diversa ripartizione della potestà impositiva tra il nostro Paese e l’altro Stato contraente in relazione agli specifici redditi prodotti dal contribuente.

Relativamente ai lavoratori che prestano l’attività da remoto dall’estero, resta inteso che integrano la residenza fiscale in Italia anche le persone fisiche che, pur lavorando in smart working da uno Stato estero, dove sono fisicamente presenti per 183 giorni l’anno (184 giorni se anno bisestile), soddisfino per la maggior parte del periodo d’imposta almeno uno degli altri tre criteri di collegamento individuati dall’articolo 2, comma 2, del TUIR, come modificato dal Decreto, ossia mantengano la loro residenza civilistica o il loro domicilio in Italia, ovvero risultino iscritti nell’anagrafe della popolazione residente.

PRESUNZIONE DELLA RESIDENZA FONDATA SULL’ISCRIZIONE ALL’ANAGRAFE ITALIANA

Il paragrafo 2.1.4 evidenzia che l’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente continua a costituire uno dei criteri alternativi di radicamento della residenza fiscale in Italia, sebbene ne venga mitigata la valenza presuntiva a favore di un approccio sostanziale.

Infatti, in base alla previgente disposizione di cui all’articolo 2, comma 2, del TUIR, l’iscrizione anagrafica determinava una presunzione assoluta (fatta salva l’applicazione di eventuali accordi internazionali) che, tenuto conto dell’alternatività dei criteri di collegamento, non poteva essere confutata contestando l’assenza di dimora abituale o domicilio nel territorio dello Stato.

Per effetto delle modifiche apportate dal Decreto, la nuova disposizione conferisce a tale criterio l’efficacia di presunzione relativa, lasciando al contribuente la possibilità di dimostrare che il dato formale è disatteso da una differente situazione fattuale.

Di conseguenza, le persone iscritte nell’anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta continuano a essere considerate fiscalmente residenti in Italia, a meno che non siano in grado di dimostrare che l’iscrizione anagrafica non corrisponde ad una residenza effettiva nello Stato italiano.

REGIMI A FISCALITÀ PRIVILEGIATA

Il Decreto non ha modificato il comma 2-bis dell’articolo 2 del TUIR.

I cittadini italiani che si trovino nelle condizioni di cui al citato comma 2-bis, pertanto, si presumono fiscalmente residenti in Italia, a meno che non siano in grado di fornire la prova contraria.

La lista dei Paesi interessati dalla presunzione è stata da ultimo aggiornata dal decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 20 luglio 2023, con cui si è provveduto a dare attuazione al disposto dell’articolo 12 della legge 13 giugno 2023, n. 83, espungendo la Svizzera dall’elenco con efficacia dal 1° gennaio 2024.

ENTRATA IN VIGORE DELLE NUOVE NORME

Il paragrafo 2.3 della circolare prevede che per espressa previsione dell’articolo 7, comma 1, del Decreto, le nuove regole “si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2024”.

Pertanto, la nuova definizione introdotta nell’articolo 2, comma 2, del TUIR, vale per radicare la residenza fiscale italiana a partire dal periodo d’imposta 2024.

Per i periodi d’imposta fino al 2023 (compreso) resta, invece, applicabile la disciplina contenuta nel previgente articolo 2, comma 2, del TUIR.


Articolo scritto per "ISPER HR Review" - n° 239 del 29 Gennaio 2025 - da Luigi Rodella

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Frecce: elaborazione su foto di Veronica Bosley da Pixabay