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Amministrazione Personale

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Personale Internazionale

Luigi Rodella

N° 170

14 giugno 2023

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Le retribuzioni convenzionali 2023 - considerazioni ai fini fiscali e previdenziali - Prima parte



Nei confronti dei lavoratori italiani distaccati o trasferiti all'estero, la tassazione dei redditi di lavoro dipendente ivi prodotti, viene determinata con un criterio diverso, rispetto a quello applicato per le prestazioni rese in Italia: il calcolo si effettua sulla base di "retribuzioni convenzionali".

Questo criterio viene inoltre utilizzato per la determinazione della base imponibile utile al versamento dei contributi sociali in Italia.

In questa sede vorrei esaminare l'applicazione del Decreto interministeriale, emanato il 28 febbraio 2023 dai Ministeri del Lavoro e dell'Economia, relativamente all'ambito fiscale e a quello previdenziale.(1)

Utilizzo delle retribuzioni convenzionali ai fini fiscali

L'imposizione fiscale sui redditi di lavoro dipendente prestati all'estero, ha subito profonde modifiche per effetto delle disposizioni contenute nell'articolo 36 della legge 342/2000 (collegato alla finanziaria 2001).

Fino all'entrata in vigore del comma 8-bis dell'articolo 51 del Tuir, il trattamento fiscale del lavoro dipendente prestato con continuità all'estero, era disciplinato dall'articolo 3, comma 3, lettera c), del Tuir, il quale prevedeva l'esclusione dalla base imponibile per quei "redditi derivanti da lavoro dipendente prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto".

Questa esclusione ha operato sino al 31 dicembre del 2000; dal 1 gennaio del 2001, questi lavoratori hanno dovuto essere assoggettati ad imposizione fiscale in Italia, in base allo stesso regime convenzionale, utile al versamento dei contributi assistenziali e previdenziali.

L’articolo 36, della sopra citata legge, disponeva che all’articolo 48 (ora art. 51) del Tuir, relativo alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, dopo il comma 8, fosse inserito il seguente comma: "8 bis. In deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell'arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale di cui all'articolo 4, comma 1, del decreto legge 31 luglio 1987, n. 317, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 ottobre 1987, n. 398".

Le retribuzioni convenzionali, stante la loro specifica composizione, sono state previste per essere applicate in Italia, inizialmente con l'emanazione della legge 398/1987, per finalità esclusivamente previdenziali, per poi essere successivamente utilizzate, dal 1 gennaio del 2001 anche ai fini fiscali.

Originariamente si trattava di assicurare ai lavoratori distaccati o trasferiti il versamento dei contributi in Italia; questo adempimento veniva fatto dal datore, nel rispetto della "TABELLA RETRIBUZIONI CONVENZIONALI", redatta ogni anno, con riferimenti che si ritrovano per "settori", "qualifiche", "fasce", in base ai quali si determinavano le "retribuzioni convenzionali", per versare i contributi all'Ente di previdenza.

Successivamente, quando le medesime tabelle sono state utilizzate sul fronte fiscale, ci si deve comunque sempre riferire a specifiche figure professionali rientranti tra i settori di riferimento contenuti nelle tabelle stesse; quindi in linea di principio deve trattarsi di lavoratore distaccato o trasferito, con il mantenimento del rapporto assicurativo in Italia.

Anche nella ipotesi di assunzione tramite azienda straniera, nel rispetto della legge 398/1987 (articolo 1 comma 2 lettera d), deve comunque esserci una contrattazione collettiva interna di riferimento.

Qualora il lavoratore, pur rimanendo residente fiscale in Italia, venisse assunto direttamente da azienda straniera e non mantenesse in Italia nessun rapporto assicurativo presso l'Inps (in questo caso non si tratta di assunzione in base articolo 1, comma 2, lettera d) L. 398/1987), in questa ipotesi, rimane quasi sempre impossibile applicare le retribuzioni convenzionali in Italia, non essendoci uno specifico riferimento sulle tabelle del D.M.

In relazione a questo ultimo aspetto, sempre molto controverso, vorrei segnalare che l'Agenzia delle Entrate su questo tema, si è già espressa due volte; inizialmente con la circolare 50/E del 12/6/2002, con la quale, a fronte di un quesito nel quale veniva richiesto, quale reddito dichiarare per un lavoratore assunto da azienda tedesca e residente in Italia; rispondeva: "Il reddito da dichiarare è quello convenzionale di cui all’art. 48, comma 8bis, del T.U.I.R. (oggi articolo 51)".

Successivamente l'Agenzia nella circolare 20/E del 13 maggio del 2011, evidenziava che: "La mancata previsione nel decreto ministeriale del settore economico nel quale viene svolta l’attività da parte del dipendente costituisce motivo ostativo all’applicazione del particolare regime."

Io credo che in base a questi orientamenti forniti dall'Agenzia delle Entrate, il criterio di tassazione, previsto dal comma 8 bis) - dell'articolo 51 del Tuir, possa applicarsi per i lavoratori residenti fiscali in Italia e dipendenti da aziende straniere, solo in ipotesi molto limitate, come ad esempio in base all'articolo 1 comma 2, lettera d), della legge 398/1987, che prevede alle aziende straniere che assumono lavoratori italiani o comunitari operanti in Italia, la tutela prevista dalla legge 398/1987, alla condizione di applicare "un trattamento economico e normativo complessivamente non inferiore a quello previsto dai contratti collettivi nazionali di lavoro stipulati dalle associazioni sindacali comparativamente più rappresentative per la categoria di appartenenza del lavoratore, e, distintamente, l'entità delle prestazioni in denaro o in natura connesse con lo svolgimento all'estero del rapporto di lavoro".(2)

In questa ipotesi, il datore di lavoro straniero quasi sempre si riferisce ad un Contratto collettivo di settore italiano; questo permette al datore di versare le contribuzioni previdenziali e assistenziali in Italia sulle retribuzioni convenzionali; parimenti consente al lavoratore di calcolare e versare le imposte sempre sulla analoga base imponibile convenzionale.

Le retribuzioni convenzionali e l'indennità di trasferta

In caso di lavoratore con residenza fiscale in Italia, comandato a lavorare all'estero in base al comma 8 bis) dell'articolo 51 del Tuir (prestazione di lavoro all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto per periodi superiore a 183 giorni nell'arco di 12 mesi), qualora si dovessero applicare le retribuzioni convenzionali, non è possibile determinare l'esenzione prevista per le trasferte, in base all'articolo 51 comma 5 del Tuir, ciò in quanto l'indennità di trasferta è un istituto temporaneo che non si concilia con quello previsto dal comma 8 bis), che è la continuità.

Questo aspetto è stato evidenziato nella Circolare del Ministero delle Finanze n. 207/E del 16 novembre 2000; riporto lo stralcio.

...Punto 1.5.7 ...Affinché operi la nuova disciplina in commento è necessario che venga stipulato uno specifico contratto che preveda l’esecuzione della prestazione in via esclusiva all’estero e che il dipendente venga collocato in un speciale ruolo estero. Da ciò si deduce che tale normativa non si applica ai dipendenti in trasferta, in quanto manca il requisito della continuità ed esclusività dell’attività lavorativa all’estero, derivante da un contratto specifico.

Utilizzo delle retribuzioni convenzionali ai fini previdenziali

Quest’anno, i Ministeri del Lavoro e dell'Economia hanno emanato il decreto interministeriale relativo all’applicazione delle retribuzioni convenzionali il 28 febbraio 2023, successivamente l’INPS nella circolare, n. 33 del 23 marzo 2023, ha fornito indicazioni per applicare il decreto.

Circolare inps n. 33/2023

L’Istituto, nella circolare evidenzia che queste retribuzioni devono essere prese a riferimento per il calcolo dei contributi dovuti per il 2023, a favore dei lavoratori operanti all’estero in Paesi extracomunitari non legati all’Italia da accordi di sicurezza sociale.

Relativamente alla categoria dei lavoratori interessati, l’Istituto chiarisce che le disposizioni della legge 398/1987 si applicano non solo ai lavoratori italiani distaccati all’estero ma anche ai lavoratori stranieri cittadini degli altri Stati membri dell’UE, nonché ai lavoratori extracomunitari, titolari di un regolare titolo di soggiorno e di un contratto di lavoro in Italia, inviati dal proprio datore di lavoro in un Paese extracomunitario (messaggio INPS 995 del 18 gennaio 2012).

L'Istituto evidenzia inoltre che le retribuzioni convenzionali trovano applicazione in via residuale, anche nei confronti dei lavoratori operanti in Paesi convenzionati limitatamente alle assicurazioni non contemplate dagli accordi di sicurezza sociale (circolare 87 del 15/3/1994).

Si richiamano in proposito le convenzioni di sicurezza sociale stipulate dall’Italia con Paesi extracomunitari:

Argentina, Australia, Brasile, Canada (cfr. la circolare 154 del 25 ottobre 2017) e Quebec, Capoverde, Israele (cfr la circolare n. 196 del 2 dicembre 2015), Jersey e Isole del Canale (Guernsey, Alderney, Herm e Iethou), (ex) Jugoslavia (Bosnia Erzegovina, Macedonia, ecc.), Principato di Monaco, Tunisia, Uruguay, USA e Venezuela, Stato Città del Vaticano, Corea e Turchia (circolare n. 168 del 9 ottobre 2015).

Campo di applicazione

L’ambito territoriale di applicazione della legge 398/1987 è diverso da quello degli Stati membri della CE, dove per questi ultimi si fa normalmente riferimento al versamento sulla base delle retribuzioni reali.

Fanno parte della Comunità europea: Italia, Austria, Belgio, Danimarca, Finlandia (comprese le isole Aland), Francia e Dipartimenti d’oltremare (Guyana francese, Isole di Martinica e isola di Guadalupa, ricomprese nell’arcipelago delle Piccole Antille, Isole di Reunion, Isole di Saint Martin e di Saint Barthèlemi, facenti parte del dipartimento della Guadalupa), Germania, Regno Unito (Gran Bretagna e Irlanda del Nord compresa Gibilterra) Grecia, Irlanda, Spagna (comprese le isole Canaria, Ceuta e Melilla), Lussemburgo, Olanda (Paesi Bassi), Portogallo (comprese le isole Azzorre e Madera), Svezia, Repubblica Ceca, Repubblica di Cipro, Estonia, Lettonia, Lituania, Malta, Polonia, Slovenia, Slovacchia, Ungheria, Romania, Bulgaria e Croazia (circolare INPS 165 del 3 dicembre 2013).

Allo stato attuale, nei confronti del Regno Unito, anche dopo il referendum sulla Brexit, si continuano ad applicare le disposizioni contributive comunitarie.

La circolare INPS n. 71 del 27/4/2021 precisa: "Pertanto, i documenti portatili A1 continueranno per tutto il periodo transitorio, a essere utilizzati per le certificazioni sulla legislazione applicabile".

Per i lavoratori che si spostano nell’ambito dell’Unione europea la normativa di sicurezza sociale applicabile è quella contenuta nei regolamenti CE nn. 883/2004 e 987/2009 e successive modifiche.

Sono esclusi inoltre dall’ambito di applicazione della legge 398/1987 anche la Svizzera e i Paesi aderenti all’accordo See, che continua attualmente ad essere applicato nei rapporti con il Liechtenstein, la Norvegia, e l’Islanda, destinatari pertanto della normativa comunitaria.

L'Inps evidenzia inoltre che le disposizioni contenute nei regolamenti comunitari - Reg. (CE) nn. 883/2004 e 987/2009 - si applicano, a decorrere dal 1 aprile 2012, anche nei rapporti con la Svizzera e, a decorrere dal 1 giugno 2012, anche ai Paesi SEE.

Utilizzo delle retribuzioni convenzionali

L'Istituto evidenzia che sulla base di quanto stabilito dall’art. 2 del D.M. 28 febbraio 2023 - il quale, in sostanza, ripete il testo dei precedenti decreti ministeriali di determinazione delle retribuzioni convenzionali - “per i lavoratori per i quali sono previste fasce di retribuzione, la retribuzione convenzionale imponibile è determinata sulla base del raffronto con la fascia di retribuzione nazionale corrispondente, di cui alle tabelle citate all’art. 1”.

Al riguardo, si richiama il parere a suo tempo espresso dal Ministero del lavoro e delle politiche sociali (circolare n. 72 del 21 marzo 1990), secondo cui, ai fini dell’attuazione della disposizione relativa alle fasce di retribuzione, per “retribuzione nazionale” deve intendersi il trattamento previsto per il lavoratore dal contratto collettivo, “comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti”, con esclusione dell’indennità estero.

L’importo così calcolato deve poi essere diviso per dodici e, raffrontando il risultato del calcolo con le tabelle del settore corrispondente, deve essere individuata la fascia retributiva da prendere a riferimento ai fini degli adempimenti contributivi.

I valori convenzionali così individuati possono essere ragguagliati a giornata solo in caso di assunzione, risoluzione del rapporto, trasferimento nel corso del mese; in tal caso l’imponibile mensile deve essere diviso per 26 giornate e, successivamente, si moltiplica il valore ottenuto per il numero dei giorni, domeniche escluse, comprese nella frazione di mese interessata.

Al di fuori dei predetti casi i valori in questione non sono frazionabili.

I valori contenuti nelle tabelle delle retribuzioni per l'anno 2023 sono espressi in Euro e, ai fini dell’individuazione delle retribuzioni imponibili da assoggettare a contribuzione, devono essere arrotondati all’unità di Euro secondo quanto stabilito dalla delibera del Consiglio di Amministrazione dell’Istituto n 1123 del 17 novembre 1998.

Tali tabelle sono individuate con riferimento ai contratti collettivi nazionali di lavoro in vigore per le diverse categorie, raggruppate per settori di riscontrata omogeneità.

Relativamente all’ambito di applicabilità del regime introdotto dall’articolo 36 della legge 21 novembre 2000, n. 342 (comma 8-bis dell’art. 51 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, c.d. TUIR), si rinvia a quanto stabilito nel punto A della circolare n. 86 del 10 aprile 2001.

Per quanto attiene all’indennità sostitutiva del preavviso, si precisa che anche per tale emolumento l’obbligo contributivo deve essere assolto secondo il sistema convenzionale.

Per le modalità di calcolo della relativa contribuzione si rinvia a quanto disposto con il messaggio n. 159 del 30 dicembre 2003.

Le retribuzioni di cui al decreto citato costituiscono base di riferimento per la liquidazione delle prestazioni pensionistiche, delle prestazioni economiche di malattia e maternità, nonché per il trattamento ordinario di disoccupazione per i lavoratori rimpatriati.

Note

  1. Le tabelle ministeriali sono state pubblicate in allegato al Decreto interministeriale del 28/2/2023 (G.U. - Serie generale n. 66 del 18 marzo 2023).
  2. Articolo prima modificato dall'art. 1 della legge di conversione 3 ottobre 1987, n. 398 e dall'art. 6, D.P.R. 18 aprile 1994, n. 346 e poi così sostituito dalla lettera b) del comma 1 dell’ art. 18, D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 151, a decorrere dal 24 settembre 2015, ai sensi di quanto disposto dal comma 1 dell’art. 43 dello stesso D.Lgs. n. 151/2015.

Articolo scritto per "ISPER HR Review" - n° 170 del 14 Giugno 2023 - da Luigi Rodella

Immagine di apertura: Foto di A. Debus da Pixabay
Frecce: elaborazione su foto di Veronica Bosley da Pixabay